Kurumlar vergisi beyannamesinin verilme döneminde olduğumuz bu günlerde önceki yıllardan farklı önemli iki konu gündemimizde bulunuyor.
2004 yılından sonra ilk defa uygulanacak olan enflasyon düzeltmesi şirket bilançolarında önemli değişiklikler yaratacak.
Bununla birlikte 2023 yılı kurumlar vergisi de yine önceki yıllardan farklı olarak üç farklı oranda hesaplanacak.
A. ENFLASYON DÜZELTMESİ
Enflasyon Düzeltmesine Neden İhtiyaç Duyuldu?
Vergi gündeminde son dönemin en önemli konusu elbette enflasyon düzeltmesi. Enflasyonun uzun süredir (özellikle son beş yılda) yüksek oranda bir seyir izlemesi, satın alma gücünde azalma ve geleceğe yönelik belirsizlik yaratması gibi olumsuz ekonomik etkilerinin yanında, vergisel olarak da mükellefler üzerinde istenmeyen etkiler yarattı.
Temel olarak bu olumsuzlukları aşağıdaki gibi özetleyebiliriz:
1. Şirket Bilançolarının Gerçekten Uzak Hale Gelmesi
Yasal mevzuatımız uyarınca taşınmaz, makine, demirbaş gibi kalemler alış tarihindeki değerleri üzerinden yasal defterlerde gösterilir ve bunların değerindeki artışlar bilançoda dikkate alınmaz.
Örneğin 15 yıl önce alınan bir bina ya da arsanın değeri 50 katına da çıksa, bilançoda alış tarihindeki değeri üzerinden gösterilmesi gerekir.
Bu kural enflasyonist dönemde mali tablolarda yer alan iktisadi kıymetlerin gerçek değerinden çok daha düşük gösterilmesi sonucunu doğurmakta.
Son iki yılda Vergi Usul Kanunu’nda yapılan düzenlemelerle söz konusu kıymetler için tercihe bağlı olarak yeniden değerleme uygulaması getirilse de değer artışları üzerinden vergi ödenmesi, yeniden değerlemenin zorunlu olmaması gibi nedenlerle bu yöntem herkes tarafından uygulanmadı.
2. Mükelleflerin Fiktif Satış Karları Üzerinden Daha Yüksek Bir Vergi Yükü ile Karşı Karşıya Kalması:
Bina, arsa, makine, teçhizat gibi kalemlerin gerçek değerinden daha düşük şekilde bilançoda gösterilmesi, bunların elden çıkarılması durumunda satış karının artmasına yol açtı.
Dolayısıyla mükellefler bu satış nedeniyle oldukça yüksek bir vergi yükü ile karşı karşıya kalmış oldu.
Örneğin 10 yıl önce 500 bin TL’ye alınan bir arsanın değeri, yüksek enflasyon nedeniyle 10, 20 milyon TL ya da daha yüksek bir tutara ulaşmış olabilir. Bu da satış bedeli ile alış bedeli arasındaki fark olan kar üzerinden bir kurumlar vergisi yükü ile karşı karşıya kalınması sonucunu doğurmakta.
Ticari mal, hammadde ve yarı mamuller için de aynı durumun geçerli olduğunu söylemek mümkün. 1.000 TL üzerinden bir malı alan şirket, hem (söz konusu ticari malın stokta 6 ay kaldığı varsayımıyla) 6 ay sonra daha yüksek bir bedelle satış yapıp kar tutarını arttıracak, hem de malı sattıktan sonra tekrar stoğa alması için bu sefer 1.000 TL’den çok daha yüksek bir maliyete katlanmak zorunda olacak.
3. Sermaye Gibi Özkaynak Kalemlerinin Şirket Bilançolarında Yetersiz Kalması:
Yukarıdaki nedenlerin etkisiyle, kuruldukları ya da sermayelerini arttırdığı tarihte yeterli olsa da gerek nominal olarak, gerekse de hasılat, kar gibi kalemlerle oranlandığında şirket sermayeleri ve diğer özkaynak kalemleri yetersiz hale geldi. Özellikle finansman ihtiyacı için kredi kullanan firmaların bazıları, sermayelerinin yetersiz olduğuna yönelik tespitlerle karşı karşıya kaldılar.
Ayrıca yabancı kaynakların sürekli büyümesi (bunların güncel değerleri üzerinden izlenmesi nedeniyle) ancak sermayenin sabit kalması, şirket bilançolarında özsermayelerin yabancı kaynaklara göre oransal olarak küçülmesi sonucunu da doğurdu.
İmalat faaliyetindeki indirimli vergi oranından yararlanabilecek mükellefler ise sanayi sicil belgesine sahip ve fiilen imalat faaliyetiyle iştigal eden şirketler olarak tanımlanmış. Bununla birlikte payları borsada ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumlarda kurumlar vergisi 2 puan indirimli olarak uygulanacak.
Enflasyon Düzeltmesinin Yasal Gerekçesi Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298’inci maddesine göre,
Yİ-ÜFE oranlarındaki artışın
Son üç yılda %100’den,
İçinde bulunulan yılda %10’dan,
Fazla olması durumunda enflasyon düzeltmesi yapılır. Ayrıca enflasyon düzeltmesinin uygulanması için bu iki şartın birlikte olması gerekir.
Aslında bu şartlar son dönemde sağlanmış olmakla beraber, yine Vergi Usul Kanunu’na eklenen geçici bir madde ile enflasyon düzeltmesi 31.12.2023 tarihine kadar ertelenmişti.
Mükelleflerin 31.12.2023 tarihli bilanço üzerinden yapılacak enflasyon düzeltmesi işlemlerini kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar (süre uzatılmazsa 30 Nisan 2024 tarihine kadar) tamamlayarak düzeltilme öncesi ve sonrası bilançolarını beyanname ekinde vermesi gerekiyor.
Uygulamanın Kapsamına Kimler Giriyor?
Anonim ve limited şirketler gibi kurumlar vergisi mükellefleri ile kazancı bilanço usulüne göre vergilendirilen gelir vergisi mükelleflerinin enflasyon düzeltmesini uygulaması gerekiyor.
Dolayısıyla doktor, avukat gibi serbest meslek erbabı ile işletme esasına göre vergilendirilen gelir vergisi mükellefleri enflasyon düzeltmesinin kapsamına girmiyor. Bu açıdan, en son 2004 yılında uygulanan enflasyon düzeltmesi oldukça önemli sayıda mükellefi ilgilendiriyor.
Ayrıca, uygulamanın zorunlu olduğunun, yani mükelleflerin tercihine bırakılmadığının da altını çizmekte fayda bulunuyor.
Düzeltmeye Tabi Tutulacak ve Tutulmayacak Bilanço Kalemleri
Düzenlemeye göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak bilanço kalemleri “parasal olmayan”, düzeltmeye tabi tutulmayacak kıymetler ise “parasal” olarak ikiye ayrılmış
Parasal olmayan yani düzeltmeye tabi tutulacak bilanço kalemleri temel olarak,
Hammadde, yarı mamul, mamul gibi stok kalemleri,
Arazi, arsa, bina, makine, teçhizat, demirbaş, haklar gibi maddi ve maddi olmayan varlıklar,
Alınan ve verilen avanslar,
Hisse senedi, iştirak, bağlı ortaklık gibi başka şirketlerin ortaklık payları,
Sermaye, fon, yasal ve olağanüstü yedek gibi özkaynak kalemleri.
Parasal, yani enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacak bilanço kalemleri ise,
Kasa ve bankada bulunan nakit,
Cari hesap şeklindeki alacak ve borçlar, alınan ve verilen çek/ senetler,
Banka kredileri, Şeklinde özetlenebilir.
Düzeltme İşlemi Neye Göre Yapılacak?
Öncelikle belirtmek gerekiyor ki, enflasyon düzeltmesinde değer artışları, değerlenecek kıymetler mükelleflerin kendi tespit ettikleri/ buldukları değere göre değil, düzeltme işleminin yapıldığı aya ait fiyat endeksi dikkate alınarak; yani enflasyon oranlarına göre yapılmalı.
31.12.2023 tarihli bilanço üzerinde yapılacak düzeltme işlemi en basit haliyle, Aralık 2023 ÜFE katsayısının, parasal olmayan kalemin bilançoya alındığı aya ait ÜFE katsayısına bölünmek suretiyle bulunan rakamın (düzeltme katsayısı), söz konusu kalemin değeriyle çarpılıp yeni değerinin bulunması şeklinde özetlenebilir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yapılan değişiklikle, kurumlar vergisi genel oranı 2023 yılından itibaren uygulanmak üzere %23’ten %25’e yükseltildi.
Ancak ihracat ve imalat kazançları için farklı oranlar uygulanacak. Buna göre, ihracatçı firmaların ihracat faaliyetlerden doğan kazançları için %20, imalat yapan firmaların imalat kazançları için ise %24 kurumlar vergisi hesaplanacak.
Enflasyon Düzeltmesinde Uyulması Gereken Sıralama
Öncelikle 01.01.2023-31.12.2023 dönemi gelir tablosu ve 31.12.2023 tarihli bilanço hazırlandıktan (enflasyon düzeltmesi uygulanmadan) sonra;
1. Yukarıdaki parasal ve parasal olmayan kalemlerin bulunarak, nelerin düzeltmeye tabi olduğunun, nelerin düzeltmeye tabi olmadığının tespit edilmesi,
2. Düzeltmeye esas tutar ve tarihlerin düzeltme katsayısının bulunması,
3. Söz konusu katsayı ve tutarlar dikkate alınarak yeni değerlere ulaşılması,
4. Bulunan yeni tutarların muhasebe kayıtlarına aktarılması,
Şeklinde bir sıralama yapılması gerekiyor.
Enflasyon Düzeltmesinin Sonuçları
Düzeltme işlemlerinin gelir/gider yaratıcı etkisi olmakla beraber, ilk defa uygulanacak olan 31.12.2023 tarihli bilanço üzerindeki düzeltme işlemi kurumlar vergisine tabi olmayacak.
Ancak 2024 yılından itibaren geçici vergi dönemlerinde ve yıl sonunda enflasyon düzeltmesinin gelir yaratma etkisi olursa kurumlar vergisini arttırıcı nitelikte, gider yaratan etkisi olursa da hesaplanacak vergiyi azaltıcı nitelikte etkisi olacak.
Bu işlemin gelir etkisinin mi gider etkisinin mi fazla olacağı konusunda ise bir genelleme yapmak mümkün değil.
Çünkü, şirketin yabancı kaynaklarına göre özkaynaklarının fazla mı az mı olduğu, bilançodaki kalemlerin ne zaman alındığı, iktisadi kıymetlerin önceden yeniden değerlemeye tabi tutulup tutulmadığı, şirketin hangi yılda kurulduğu, sermayesinin artırılıp arttırılmadığı, artırıldıysa ne zaman artırıldığı gibi sayısız değişken bu durumu etkiliyor.
Ancak genel olarak enflasyon düzeltmesinin özkaynakları yabancı kaynaklarına göre fazla olan ve düzeltmeye tabi aktif kalemleri tutar olarak yüksek olan mükellefler için gider artırıcı yani vergisel avantaj yaratan nitelikte olduğunu söyleyebiliriz.
Bununla birlikte şirket yöneticilerinin düzeltme sonucunda bilançoların oldukça farklı bir hale gelme ihtimalini de göz önünde bulundurmasında fayda bulunuyor.
Stok, gayrimenkul, makine-teçhizat, demirbaş gibi kalemlerin daha gerçekçi tutarlarla gösterilecek olması, sermaye gibi özkaynak kalemleri tutarlarında artış, bilançonun büyümesi, bazı kalemlerin satış karını düşürmesi sonucunda daha az bir vergi yükü yaratması gibi konular enflasyon düzeltmesinin mükellefler için artıları şeklinde gözüküyor.
Ancak 2024 ve sonraki dönemlerde şirketin bilanço durumuna göre kurumlar vergisi yükünü arttırma ihtimali de uygulamanın şu an için en olumsuz etkisi.
B. YENİ KURUMLAR VERGİSİ ORANLARI
Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yapılan değişiklikle, kurumlar vergisi genel oranı 2023 yılından itibaren uygulanmak üzere %23’ten %25’e yükseltildi.
Ancak ihracat ve imalat kazançları için farklı oranlar uygulanacak. Buna göre, ihracatçı firmaların ihracat faaliyetlerden doğan kazançları için %20, imalat yapan firmaların imalat kazançları için ise %24 kurumlar vergisi hesaplanacak.
Burada dikkat edilmesi gereken konu, ihracat yapan şirketlerin bütün kazançlarının %20’lik kurumlar vergisi oranına, imalat yapan firmaların da bütün kazançlarının %24 kurumlar vergisi oranına tabi olmayacağı.
İndirimli oranlar sadece ihracat ve imalat faaliyetlerinden elde edilen kazançları için geçerli.
Yani bu firmaların farklı kazançları üzerinden farklı oranlarda kurumlar vergisi hesaplanacak.
Örneğin ihracat yapan bir şirketin ihracat faaliyetinden 1.000.000 TL, yurt içi satışından ve faiz gelirinden toplam 500.000 TL kazanç elde etmesi durumunda, 1.000.000 TL üzerinden %20; 500.000 TL üzerinden ise %25 kurumlar vergisi ödenecek.
Tanıma göre ihracat faaliyetinin kapsamına sadece mal ihracatı değil; hizmet ihracatı da giriyor. Dolayısıyla hizmet ihracatı yapan şirketler için de indirimli kurumlar vergisi oranları uygulanacak.
Ayrıca, serbest bölgelere ve gümrüksüz satış mağazalarına ihracat ile dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri aracılığıyla yapılacak ihracatlar da bu kapsamda.
İmalat faaliyetindeki indirimli vergi oranından yararlanabilecek mükellefler ise sanayi sicil belgesine sahip ve fiilen imalat faaliyetiyle iştigal eden şirketler olarak tanımlanmış.
Bununla birlikte payları borsada ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumlarda kurumlar vergisi 2 puan indirimli olarak uygulanacak.
Görüldüğü gibi, önceki yıllardan farklı olarak tüm mükellefler için geçerli, standart bir kurumlar vergisi oranı yerine farklı oranlar uygulanacak.
Üstelik şirketler farklı kazançları için farklı kurumlar vergisi oranları uygulayacak. Bu da gelir tablosunun farklı faaliyet ve gelir türlerine göre ayrıştırılmasını gerektiği anlamına geliyor.